FISCALIDAD AL AUTOCONSUMO, IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO (IVA)

Como veníamos comentando en las anteriores Notas sobre la Fiscalidad al Autoconsumo la energía eléctrica tiene un peculiar tratamiento fiscal en España, también respecto al Impuesto Sobre el Valor Añadido (IVA), que procedemos a esclarecer a través de estas entradas por las que analizamos el sistema tributario en materia energética en España.

El conocimiento de la fiscalidad energética es clave para cualquier abogado de la energía.

El Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, IVA), aparece regulado en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (en adelante, LIVA), y, entre otros, recae sobre las entregas de electricidad.

Autor: Fernando García-Mercadal Fernández-Ges Abogado Junior / Junior Asociated EJI Abogados López-Ibor Mayor 

El IVA recae sobre el consumo y grava, según lo establecido y desarrollado por la Ley:

(i) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por empresarios o profesionales,

(ii) las adquisiciones intracomunitarias de bienes, y

(iii) las importaciones de bienes.

 (i) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios se encuentran sujetas al Impuesto siempre que sean realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluyendo las que se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. En el artículo 5.c) de la LIVA, se recoge qué se entiende por empresario o profesional mediante un listado de actividades, entre las que se incluye a ‘Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo’.

 

Además, el Impuesto grava las entregas de bienes y prestaciones de servicios que las Administraciones, entidades, organismos y entes del sector público realicen en el ejercicio de la distribución de agua, gas, calor, frío, energía eléctrica y otros tipos de energía, de conformidad con el artículo 7.

 

En materia de fiscalidad energética, existen numerosas Consultas Vinculantes de la Dirección General de Tributos (en adelante, DGT) que se pronuncian en relación con la sujeción de los distintos agentes a los distintos impuestos, ya sea el Impuesto Especial sobre la Electricidad, el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica, o IVA.

 

Por tomar un ejemplo, la Consulta Vinculante número 1844/04, de 4 de octubre de 2004, confirma que aquellos que instalen un sistema generador de energía eléctrica en su vivienda por medio de placas fotovoltaicas, se convierten en productores de energía eléctrica, y, por lo tanto, tendrán la consideración de empresarios a efectos del IVA, ya que realizan entregas de bienes, corporales[1], con el objeto de obtener ingresos.

 

Con base al hecho imponible del Impuesto -entrega de bienes o prestación de servicios-, en relación con las modalidades de autoconsumo -sin excedentes o con excedentes-, aquella que no produce energía excedentaria no da lugar a la exacción del IVA puesto que no se produce el hecho imponible del mismo.

 

La energía excedentaria dentro de la modalidad de autoconsumo con excedentes en la modalidad acogida al mecanismo de compensación simplificada, tal y como establece el Real Decreto 244/2019, de 5 de abril, por el que se regulan las condiciones administrativas, técnicas y económicas del autoconsumo de energía eléctrica; no tiene la consideración de energía incorporada al sistema eléctrico, y, por tanto, los autoconsumidores no realizan una entrega de bienes que dé lugar a la aplicación del IVA.

 

Sin embargo, en sentido contrario, la modalidad de autoconsumo con excedentes sí se encontraría sujeta al IVA, ya que, como mencionábamos en la Nota sobre la Fiscalidad del Autoconsumo I. Impuesto Especial sobre la Energía Eléctrica, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 9.1.b) de la Ley del Sector de la Electricidad, en este caso, además del consumidor existe el productor de esa energía.

 

El suministro de energía eléctrica que lleva a cabo el autoconsumidor ha venido tributando al tipo general del 21 por ciento, sin perjuicio de las distintas modificaciones vía Real Decretos-Ley por los que se ha reducido de manera temporal y transitoria al tipo del 10%, y posteriormente del 5%.

 

Sin embargo, llama la atención el tratamiento que recibe el tipo reducido del 10% del IVA en la Ley del IVA, y que suscita debate sobre una posible aplicación en materia energética, en este caso, para la construcción de las intalaciones.

 

Según la Ley, se aplicará el tipo reducido del 10% de IVA a las ejecuciones de obras consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción -o rehabilitación- de edificaciones -o partes-, que estén destinadas principalmente a viviendas[2], -incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados-, tal y como establece el artículo 91.1.3.1º.

 

Por otro lado, el artículo 20, recoge entre las exenciones del Impuesto, las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación. Y añade, que se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada.

 

Para la posible aplicación de la exención el artículo 20 establece como requisitos a las obras de rehabilitación, los siguientes:

 

1.º Que su objeto principal sea la reconstrucción de las mismas, entendiéndose cumplido este requisito cuando más del 50 por ciento del coste total del proyecto de rehabilitación se corresponda con obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, fachadas o cubiertas o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

 

2.º Que el coste total de las obras a que se refiera el proyecto exceda del 25 por ciento del precio de adquisición de la edificación si se hubiese efectuado aquélla durante los dos años inmediatamente anteriores al inicio de las obras de rehabilitación o, en otro caso, del valor de mercado que tuviera la edificación o parte de la misma en el momento de dicho inicio. A estos efectos, se descontará del precio de adquisición o del valor de mercado de la edificación la parte proporcional correspondiente al suelo.

 

La Consulta Vinculante de la DGT V2819-20, de 17 de septiembre de 2020, plantea la posibilidad de aplicar el tipo reducido del IVA, en concepto de obras de rehabilitación energética destinadas a la incorporación de equipos que utilizan fuentes de energía renovables. En la Consulta se establece como criterio que, una vez se haya cumplido el requisito del 50% del coste del proyecto de rehabilitación, se procede a la verificación del cumplimiento del 25% del precio de adquisición. De esta forma, y en primera instancia, es necesario determinar si se tratan de obras de rehabilitación desde el punto de vista cualitativo. Este requisito se entiende cumplido, cuando más del 50% del coste total del proyecto se corresponda con obras de consolidación de elementos estructurales, o con obras análogas o conexas a las de rehabilitación.

 

Todo esto es relevante ya que, entre obras conexas a las obras de rehabilitación, se incluyen las obras de rehabilitación energética (artículo 20. uno. 22º B) de la LIVA). La Ley entiende por obras de rehabilitación energética, las destinadas a la mejora del comportamiento energético de las edificaciones reduciendo su demanda energética, al aumento del rendimiento de los sistemas e instalaciones térmicas o a la incorporación de equipos que utilicen fuentes de energía renovables.

 

De esta forma, para considerar una obra como conexa a las obras de rehabilitación, y por ende, poder considerarla obras de rehabilitación energética es necesario, además de los requisitos anteriores para considerar la obra de rehabilitación, que el coste total de la obra sea inferior al derivado de las obras de consolidación o tratamiento de elementos estructurales, y en su caso, de las obras análogas a éstas, siempre que estén vinculadas a ellas de forma indisociable y no consistan en el mero acabado ni en el mantenimiento.

 

Según la DGT, tal y como recoge la Consulta vinculante V0141-21, de 1 de febrero de 2021, las obras de una instalación solar fotovoltaica en una vivienda ya terminada son parte de las obras conexas a las de rehabilitación, y es por ello que se les debe aplicar el tipo reducido del 10%, siempre y cuando se cumplan las condiciones establecidas en la Ley para este tipo de obras, anteriormente explicadas.

 

Para aquellas obras, que, por no cumplir los requisitos, no pudieran calificarse como obras de construcción o rehabilitación, se podría acudir a lo establecido en el artículo 91.1.2.10º, para una posible aplicación del tipo reducido del 10% en caso de obras de renovación y reparación de viviendas para uso particular.  

 

Si no pudiera encajarse dentro de esta última modalidad, se aplicará el tipo general del 21% de gravamen.

 

Anteriormente mencionábamos que, de manera excepcional y transitoria se aplicaba, de igual forma que ocurría con el Impuesto Especial sobre la Electricidad (IEE) y el Impuesto sobre el Valor de la Producción de Energía Eléctrica (IVPEE), debido al incremento de precios del mercado de la electricidad, una reducción del tipo al 10 %, para las entregas, importaciones y adquisiciones intracomunitarias de energía eléctrica.

 

Esta reducción era aplicable únicamente cuando las entregas, importaciones y adquisiciones fueran efectuadas en favor de (i) titulares de contratos de suministro de electricidad, cuya potencia contratada sea inferior, o igual, a 10 kw, siempre que el precio medio del mercado diario correspondiente al último mes natural anterior al del último día del periodo de facturación hubiera superado los 45€ por megavatio hora.

 

Así mismo, también era de aplicación a (ii) los titulares de contratos de suministro de electricidad preceptores del bono social de electricidad.

 

Diversos Reales Decretos venían prorrogando la deducción de manera temporal y excepcional, hasta el Real Decreto-ley 11/2022, de 25 de junio, por el que se adoptan y se prorrogan determinadas medidas para responder a las consecuencias económicas y sociales de la guerra en Ucrania, para hacer frente a situaciones de vulnerabilidad social y económica, y para la recuperación económica y social de la isla de La Palma; que extendió la reducción hasta el 31 de diciembre de 2022 y la amplió hasta el 5%.

 

Esto se posibilitó por las facultades que concedía la Directiva (UE) 2022/542 del Consejo de 5 de abril de 2022 por la que se modifican las Directivas 2006/112/CE y (UE) 2020/285, en lo que respecta a los tipos del impuesto sobre el valor añadido, con efectos desde el 6 de abril de este año, posibilitando la aplicación de tipos reducidos a estas entregas de energía eléctrica, sin necesidad de comunicación adicional a las autoridades comunitarias, siempre que el tipo impositivo aplicable no sea inferior al 5 por ciento. 

 

Siguiendo esta argumentación, con el objeto de reducir la factura eléctrica de los hogares, el Real Decreto-ley 20/2022, de 27 de diciembre, de medidas de respuesta a las consecuencias económicas y sociales de la Guerra de Ucrania y de apoyo a la reconstrucción de la isla de La Palma y a otras situaciones de vulnerabilidad, ofrece una serie de medidas fiscales en materia energética, entre las que se encuentran:

 

1. Se considera oportuno prorrogar, hasta el 31 de diciembre de 2023, la reducción al 5 por ciento del tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido que recae sobre los suministros de energía eléctrica anteriormente mencionados.

 

2. De igual modo, esta norma incorpora una prórroga de la medida consistente en la aplicación del tipo impositivo del 0,5 por ciento del Impuesto Especial sobre la Electricidad; medida esta cuya vigencia concluye el 31 de diciembre de 2023.

 

3. Adicionalmente, se considera necesario prorrogar la suspensión temporal, hasta el 31 de diciembre de 2023, del Impuesto sobre el valor de la producción de la energía eléctrica.

[1] El artículo 8.d) de la LIVA determina el concepto de bienes corporales, entre los que cita el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

[2] Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.

Autor: Fernando García-Mercadal Fernández-Ges Abogado Junior / Junior Asociated EJI Abogados López-Ibor Mayor 

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